يعنى ايه المخزون السلعى ؟؟؟ خش حاجة بسيطة عقدوتنى

يعتبر بند المخزون السلعي أحد العناصر الرئيسية التي تتألف منها الأصول المتداولة لذلك فإن موضوع قياس تكلفة المخزون السلعي واختيار الطريقة الواجب تطبيقها لمعالجة المخزون تحتاج إلى اهتمام فائق نظراً لما لذلك من أثر هام على تحديد تكلفة المنتجات وتكلفة المبيعات وبالتالي على قياس الدخل والمركز المالي ويتألف المخزون السلعي من عدة حسابات مثل البضاعة المشتراة بغرض البيع في المنشآت التجارية وحساب مخزون السلع الجاهزة والمواد الأولية والبضاعة تحت الصنع في المنشآت الصناعية.
وتطبق المنشآت أحد نظامين لجرد المخزون وهما:
أ-نظام الجرد النهائي : إن عملية تقدير المخزون وفق هذا النظام تتم بشكل دوري وعلى أساس الجرد الميداني لمحتويات المخزون وبتاريخ محدد . وعلى هذا الأساس نجد أن قيمة المخزون التي ستظهر في الميزانية هي القيمة التي تم تقديرها ميدانياً والجدير بالذكر هو أن صافي تغيير المخزون
( الفرق بين مخزون أول المدة وآخر المدة) سيتم أخذه بعين الاعتبار عند حساب تكلفة البضاعة المباعة .
ب- نظام الجرد المستمر : وفق هذا النظام نحتفظ بسجلات للمخزون تكون جاهزة وقابلة لإدخال التعديلات عليها بما يتناسب مع أحدث التغيرات التي تطرأ على المخزون ويقدم هذا النظام أحدث المعلومات عن حالة المخزون .
نظرياً ليست هناك حاجة في هذا النظام للجرد الميداني,لكن تحتاج الشركات لذلك لإثبات ما هو مدون في سجلاتها كما أن الــ GAAP تتطلب مثل هذا الإثبات والتطابق بين الاثنين بشكل دوري(1) ص232 .

مشكلة البحـث:
إن مشكلة البحث هي أنه توجد طرق متعددة لقياس ومعالجة المخزون السلعي تتباين بين منشأة وأخرى حسب تفضيلاتها وأساليبها مما يؤدي إلى إظهار بند المخزون السلعي في القوائم المالية بقيّم متفاوتة بين منشأة وأخرى رغم تساوي القيمة الفعلية للمخزون في حال استخدام نفس طرق المعالجة ,وينعكس هذا الاختلاف على الأرباح المحققة نتيجة تأثر مبلغ الأرباح بقيمة المحزون, مما يؤثر على البيانات الصادرة عن الشركات والمؤسسات. مما يستدعي استخدام معيار واحد في جميع الشركات ولك بغية العدالة في عرض المخزون .




هدف البحـث:
يهدف هذا البحث إلى بيان المعالجة المحاسبية التي وردت في كل من نص المعيار الدولي والأمريكي للمخزون , وتوضيح الاختلافات الجوهرية بين المعيارين وبيان الحالات العملية المختلفة لمخزون.


منهج البحــث:
اعتمد البحث على كل من :
1 المنهج الاستقرائي وذلك باستعراض ما ورد من نصوص في المعيارين الدولي والأمريكي
2 المنهج الاستنباطي وذلك بتطبيق النصوص النظرية على أمثلة عملية




















المقارنة بين المعياريين :
أولاً- رقم المعيار(2) :

المعيار الأمريكي GAAP المعيار الدولي IAS
يحكم قياس وعرض المخزون السلعي في الولايات المتحدة والإفصاح عنه في القوائم المالية الباب الرابع من النشرة رقم (43) الصادرة ضمن نشرات الأبحاث الأمريكية


كان يحكم قياس وعرض المخزون السلعي في القوائم المالية المعيار المحاسبي الدولي الثاني الصادر سنة 1976م ونتيجة للانتقادات التي وجهت لهذا المعيار أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية مشروع معيار رقم (32) فوجهت إليه انتقادات أيضا مما حدا باللجنة إلى إصدار مشروع رقم (38) في عام 1992م ونتيجة لذلك أصدرت اللجنة معياراً معدلاً في 1993م يسري مفعوله في بداية 1995م

ثانياً- ما هو المقصود بالمخزون :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
يعرف المخزون على أنه البضاعة أو المواد التي :
أ - التي تقتنى لغرض إعادة بيعها خلال الدورة التجارية العادية 0
ب- التي تكون تحت الصنع لغرض البيع 0
ج - التي يتم استخدامها في الوقت الجاري في إنتاج سلع أو خدمات لتكون جاهزة للبيع.
وطبقا لطبيعة نشاط المنشأة فان مواد وإمدادات التشغيل لأنواع معينة من المنشآت مثل شركات البترول تعامل عادة معاملة المخزون.
د ـ أن المخزون السلعي المكون من مواد وإمدادات تقتنيها المنشأة لاستخدامها في عمليات التشغيل تعامل معاملة المخزون (قطع غيار، مواد صيانة 000 الخ).
إذا تم الاستغناء عن أصل وأودع في المستودع لغرض
إعادة بيعه فإن ذلك لا يبرر تصنيفه كجزء من المخزون السلعي(2) يعرف المخزون على أنه أصول :
أ - مقتناه لغرض بيعها خلال الدورة التجارية العادية
ب- تكون تحت الصنع لغرض البيع
ج - تشمل مواد أو مستلزمات لاستخدامها
في الإنتاج أو الخدمات.
د – في حال مقدم الخدمة فإن المحزونات
تضم تكاليف الخدمة والتي لم تعترف المنشأة بعد بالإيرادات المرتبطة بها (المعيار المحاسبي الدولي 18,"الإيرادات")(3) .




نجد أنه ليس هناك فرق بين المعياريين فيما يخص تعريف المخزون لكن المعيار الدولي حدد الخدمات التي يجب أن يعترف بها كمخزون ( التي لم تعترف المنشأة بعد بالإيراد المرتبط بها )
ثالثاً- نطاق معيار محاسبة المخزون:
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
ورد في مقدمة بيان المعيار الأمريكي لمحاسبة المخزون ما نصه "يضع هذا الباب المبادئ العامة التي تنطبق على تسعير المخزون لدى المنشآت التجارية".
يفهم من هذا النص أن المعيار الأمريكي لمحاسبة المخزون قد حدد نطاقه بوضع المبادئ العامة التي تنطبق على تسعير المخزون لدى المنشآت التجارية أي التي تهدف إلى تحقيق الربح. و التسعير في هذا الإطار يعني تسعير المخزون الداخل إلى المخزن و تسعير المخزون الخارج من
المخزن و تسعير المخزون الباقي في المخزن وبمعنى آخر قياس المخزون في هذه المراحل الثلاث.(2)
يجب أن يطبق هذا المعيار في القوائم المالية المعدة في ظل نظام التكلفة التاريخية في المحاسبة عن المخزون عدا :

أ-العمل تحت التنفيذ الناشئ عن عقود الإنشاء , شاملا عقود الخدمات المرتبطة بها مباشرة(المعيار المحاسبي الدولي 11 عقود الإنشاء)
ب- الأدوات المالية
ج- مخزونان المنتجين من المواشي والمزروعات ومنتجات الغابات وخامات المعادن إلى الحد الذي تقاس فيه بصافي القيمة القابلة للتحقق بموجب الممارسات المتعارف عليها في الصناعات المحددة.
وتقاس المخزونان المحددة في الفقرة ج السابقة بصافي القيمة القابلة للتحقق (( هي السعر المقدر للبيع في المسيرة العادية للأعمال مطروحاً منه التكاليف المقدرة للإكمال والتكاليف الضرورية المقدرة لإتمام البيع )) في مرحلة محددة من الإنتاج وهذا يحدث على سبيل المثال عند حصاد المحصولات الزراعية أو استخراج الخامات المعدنية ويكون البيع مؤكد, أو عندما يوجد سوق متجانس تكون فيه مخاطر عدم البيع لا تذكر,إن هذه المحزونات غير مشمولة في نطاق هذا المعيار
نلاحظ أنه لم يرد نص في المعيار الدولي لمحاسبة المخزون يحدد نطاق المعيار بشكل واضح إلا أنه يفهم منه ضمناً أن نطاقه هو قياس المخزون في المنشآت الهادفة للربح في مراحل المخزون الثلاث ، مرحلة دخوله المخزون, مرحلة صرفه من المخزون ، مرحلة بقائه في المخزون(3).


النطاق في المعياريين هو قياس المخزون في المنشآت الهادفة للربح في مراحل المخزون الثلاث
يجب أن يحدد نطاق المعيار بصورة تفصيلية.
حيث أنه يجب أن ـ يحدد المعيار متطلبات قياس المخزون وعرضه والإفصاح عنه في القوائم المالية للمنشآت الهادفة إلى الربح بغض النظر عن حجمها أو شكلها النظامي (القانوني)

رابعاً-الهدف الرئيسي لمحاسبة المخزون:
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
الهدف الرئيسي من محاسبة المخزون هو مضاهاة التكاليف الملائمة مع الإيراد بقصد التحديد الملائم للدخل المتحقق. ومن ثم فإن رصيد المخزون في أي لحظة يمثل تكلفة المخزون الباقي في المنشأة بعد مضاهاة التكاليف المحملة للحسابات مع الإيرادات في فترة مالية واحدة.
إن هذا الرصيد يدور بشكل ملائم إلى فترات مالية تالية شريطة ألا يزيد عن المبلغ الذي يمكن تحميله لقاء الإيراد المتوقع الحصول عليه من بيع البضاعة
المدورة.
وتحدد قيمة المخزون في الحياة العملية عن طريق تسعير بنوده المكونة له (2). إن الهدف من المعيار هو توضيح المعالجة المحاسبية في إطار التكلفة التاريخية و أن المسألة الرئيسية في محاسبة المخزون هي مبلغ التكلفة
التي ينبغي أن يعترف بها كأصل يتم إدراجه في قائمة المركز المالي وتدويره إلى أن يتم تحقيق الإيرادات المرتبطة به.
أي أن الهدف مضاهاة التكاليف الملائمة بالإيراد حيث أن هذا المعيار قد وضع القواعد التي تحكم قياس المخزون الذي يتم بيعه (مضاهاة التكاليف بالإيراد المتحقق خلال العام) ومضاهاة التكاليف المدورة (بضاعة آخر المدة) بالإيراد الذي سوف يتحقق في المستقبل(3).

هناك اتفاق بين المعيارين إما صراحةً أو ضمناً على أن الهدف من محاسبة المخزون هو التحديد الملائم للدخل من خلال مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليه

خامساً- قياس تكلفة المخزون:
1ً- قياس البضاعة الداخلة للمخزون(المشتراة):
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
ركز المعيار على تكلفة المخزون بصفة عامه ولم يخصص فقرة إلى تكلفة البضاعة المشتراة .
أن التكلفة تعني الثمن المدفوع أو المقابل المقدم لقاء الحصول على أصل.
ولم يسمح المعيار باعتبار نفقات الشحن الزائدة أو تكاليف المناولة غير العادية من تكاليف المناولة غير العادية من تكاليف البضاعة المشتراة بل اعتبارها نفقات تحمل للفترة المالية الجارية(2).
1. تتضمن تكلفة الشراء سعر الشراء الرسوم الجمركية الضرائب الأخرى(باستثناء الضرائب التي تستردها المنشأة من الجهات الضريبية) , النقل والمناولة ناقصاً أي خصم التجاري أو خصم تعجيل الدفع
2. يمكن أن تتضمن تكلفة الشراء خاصة فروقات تبادل العملات تبادل العملة الأجنبية الناتجة بشكل مباشر عن الاقتناء الحديث للمخزون السلعي بموجب فاتورة بعملة أجنبية في ظروف نادرة مسموح بها كمعالجة بديلة في المعيار المحاسبي الدولي رقم (21) المعروف باسم"آثار التغير في أسعار العملات الأجنبية".إن فروقات العملة هذه مقصورة على تلك الناجمة عن التخفيض أو النقص الحاد للعملة الأجنبية والتي لا يتوفر وسائل عملية للتحوط ضدها والتي تؤثر على التزامات لا يمكن سدادها(3) .
نجد أن المعيار الدولي كان أكثر تفصيلاً وتحديداًُ فيما يخص تكلفة البضاعة المشتراة بينما لم يرد تحديد لتكلفة البضاعة المشتراة في المعيار الأمريكي بشكل واضح .

2ً- قياس البضاعة المصنعة
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
1. أن التكلفة كمبدأ فيما يتعلق بالمخزون السلعي المصنع تعني مقدار المصاريف والمبالغ المحملة بشكل مباشر أو غير
مباشر في جعل السلعة في شكلها الحالي وفي مكانها التي هي فيه
2 . توجد مشاكل تتعلق بتوزيع التكاليف على الوحدات المنتجة. مثل مصاريف الطاقة العاطلة زيادة نسبة التالف الشحن الزائد التي قد تتطلب معالجتها على أنها مصاريف غير عادية تحمل على أساس زمني للفترة المالية الجارية بدلا من اعتبارها جزء من تكلفة المخزون.
3 . عدم تحميل تكلفة المخزون بمصاريف البيع باعتبارها مصاريف زمنية تتعلق بالبيع وليس بالإنتاج.
4 . عدم تحميل تكلفة المخزون بالمصاريف الإدارية والعمومية باعتبار أنها مصاريف زمنية تحمل للفترة المالية التي تتحقق فيها باستثناء ما يمكن ربطه بصورة واضحة بالإنتاج
مثل تكاليف قسم المحاسبة المسئول عن إعداد كشوف أجور العاملين في المصنع. فانه ينبغي تحميلها إلى تكلفة المخزون .
5 . إن استبعاد كافة المصاريف غير المباشرة من تكلفة المخزون لا يعتبر معالجة محاسبية مقبولة.
6 . إن ممارسة الاجتهاد بالنسبة إلى معالجة حالة ما يتطلب الأخذ في الاعتبار كفاية إجراءات نظام محاسبة التكاليف المستخدم(2) .

1. بالإضافة إلى التكاليف المباشرة يتم تحميل المنتج
بمصاريف الإنتاج غير المباشرة الثابتة (مثل الاستهلاك, صيانة مباني ومعدات المصنع وتكاليف إدارة المصنع)
والمتغيرة ( مثل المواد غير المباشرة والأجور غير المباشرة) التي يتم تكبدها في تحويل المواد إلى بضاعة جاهزة على أن يتم هذا التحميل بشكل منتظم 0
2. تحمل المصاريف غير المباشرة على أساس الطاقة العادية لوسائل الإنتاج ويمكن استخدام المستوى الفعلي للإنتاج إذا كان قريباً من الطاقة العادية .
أما المصاريف غير المباشرة المتغيرة فتحمل على كل وحدة منتجة من وحدات الإنتاج على أساس الاستخدام الفعلي لوسائل الإنتاج .
3. تحتسب نسبة تكلفة المنتج الثانوي(الفرعي) على أي أساس مقبول مثل صافي القيمة البيعية للمنتج الثانوي
وإن كان المنتج الثانوي غير ذي أهمية يقيّم عندئذ بالقيمة الصافية (القابلة للتحقق وتطرح تكاليف المنتج الرئيسي)
4. تحمل تكلفة التمويل(الاقتراض) للمنتج في حالات معينة محددة(هبوط حاد في أسعار العملات) في المعالجة البديلة في المعيار الدولي رقم (23) ,تكاليف الاقتراض 0
5 . يمكن استخدام التكلفة المعيارية أو طريقة التجزئة(إن كانت نتائجها تقارب التكلفة) وذلك لقياس تكلفة المنتج.
6 .أمثلة للتكاليف التي تستبعد من تكاليف المخزون السلعي وتقيد كمصاريف تحمل للفترة التي تتحقق فيها:
1- قيمة المواد والعمالة والمصاريف الإنتاجية الأخرى الضائعة غير العادية0
2- تكلفة التخزين ما لم تكن هذه التكاليف ضرورية في دورة الإنتاج قبل مرحلة إنتاج لاحق
ج- المصاريف الإدارية التي لا تسهم في جعل المنتج في مكانه
الذي هو فيه وفي حالته التي هو عليها 0
8- تكاليف البيع(3).

نلاحظ أن هناك توافق بين المعيار الدولي والأمريكي فيما يخص تكلفة البضاعة المصنعة من حيث أن التكلفة يجب أن تشمل كافة المصاريف لتصل إلى المكان التي هي فيه وإلى الحالة التي هي عليها.
لكن المعيار الدولي سمح بتحميل تكلفة الاقتراض للمنتج في حالات معينة وأيضاً عالج المعيار الدولي حالة وجود منتج فرعي (ثانوي) أما المعيار الأمريكي لم يرد فيه نص بما يخص حالتي (الاقتراض , منتج ثانوي) .
لكن fasb (مجلس معايير المحاسبة المالية ) اعتبر أن تكاليف الفوائد المتعلقة بالأصل المجهز للاستخدام الداخلي أو الأصول المنتجة كمشاريع مستقلة (مثل , البواخر,أو العقارات) لأجل البيع أو التأجير يجب أن تعتبر رأسمالية ,أما تكاليف الفوائد بالنسبة للبضاعة التي تصنع روتينياً أو بكميات كبيرة وبصفة مستمرة يجب أن لا تعتبر رأسمالية(5) ص356 .

3ً- قياس البضاعة المنصرفة:
إن الهدف الرئيسي من محاسبة المخزون هو "التحديد الملائم للدخل من خلال مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليه". ونظرا لأن التكاليف تتغير بمرور الزمن وأن المخزون الذي يصرف ويخرج من المستودع سواء للبيع أو للتصنيع أو للاستخدام في أغراض أخرى مثل الصيانة
والخدمات لا يخرج بنفس الكمية المشتراة. فإذا تغيرت تكلفة الشراء أو تكلفة التحويل
للبضاعة الداخلة إليه وكانت الكميات المنصرفة من المستودع لا تتطابق مع الكميات الداخلة إلى المستودع فانه يصعب من الناحية العملية تحقيق هذا الهدف أي مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليه. خاصة إذا كانت بنود المخزون متشابهة ويصعب التمييز بينها وتبعا لذلك فقد وجد المحاسبون انه من الضروري تطوير طرق لقياس قيمة البضاعة الخارجة من المستودع ويرى بعض المحاسبين ربط انسياب تكلفة البضاعة المنصرفة مع الانسياب العيني
للبضاعة والبعض الآخر يرى إسقاط موضوع الانسياب العيني للبضاعة ، وفيما يلي ذكر لأهم الطرق التي تندرج تحت كل من هذين الرأيين(4) :
1ً- افتراض انسياب التكاليف المبنية على أساس الانسياب العيني للبضاعة:
يندرج تحت انسياب التكاليف المبنية على أساس الانسياب العيني للبضاعة أربع
طرق تحسب على أساسها تكلفة المخزون الخارج من المخازن هي :
- طريقة التكلفة الفعلية (المحددة).
- طريقة الداخل أولاً خارج أولاً (فيفو FIFO)
- طريقة التكلفة المعيارية.
- طريقة التجزئة.

2ً- افتراض انسياب التكلفة التي تسقط الانسياب الفعلي للمخزون :
يتدرج تحت افتراض انسياب التكلفة التي تسقط الانسياب الفعلي للمخزون طرق ثلاث هي :
ـ طريقة المتوسط المرجح.
ـ طريقة الداخل أخيرا خارج أولا (ليفو Lifo)
ـ طريقة المخزون الثابت.
والآن نستعرض ما ورد في المعيار الدولي والأمريكي فيما يخص البضاعة المنصرفة :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
1. أن السلعة محددة الهوية يحسب المنصرف منها بالتكلفة لتلك السلعة.
2. أن السلعة المتشابهة التي تفقد شخصيتها مع السلع الأخرى
يحسب المنصرف منها بواحدة من طرق حساب انسياب التكلفة :
- طريقة الداخل أولا خارج أولا.
- طريقة متوسط التكلفة.
- طريقة الداخل أخيرا خارج أخيرا.
المعالجة البديلة:
-2 التكلفة المعيارية إذا كانت معبرة عن الأحوال الجارية أو قريبة من التكلفة وفي مثل هذه الحالة ينبغي إدراج إيضاح مثل القول بأن التكاليف التقريبية محسوبة على أساس قاعدة الوارد أولاً صادر أولاً أم أن التكلفة حسبت على أساس التكلفة المعيارية وهي قريبة من القيمة المحسوبة على أساس متوسط التكلفة .
-3 طريقة استبعاد هامش الربح في بعض الحالات مثل محلات التجزئة
-4 يمكن استخدام أكثر من طريقة من هذه الطرق
إذا استدعى نشاط المنشأة ذلك – طريقة التجزئة
بالنسبة لمحلات التجزئة وطريقة المتوسط المرجح بالنسبة
للمستودعات(2). 1. تكلفة بنود المخزون غير القابل للاختلاط والبضاعة أو الخدمات التي يتم تصنيفها وعزلها لحساب مشاريع محددة تحسب بالتكلفة المحددة الفعلية لكل بند من بنود هذه البضاعة.
(أي السلع محددة الهوية).
2.السلع المتشابهة غير المحددة الهوية يتم تحديد تكلفتها باستخدام طريقة الوارد أولا الصادر أولا (فيفو) أو طريقة المتوسط المرجح (المعالجة الأساسية) .
3. (المعالجة البديلة ) , تقييم تكلفة المخزون لطريقة الوارد أخيراً الصادر أولاً وذلك بشرط أن تفصح القوائم المالية عن الفرق بين قيمة بضاعة أخر المدة المدرجة في قائمة المركز المالي وأي مما يلي :
أ ـ قيمة المخزون آخر المدة محسوبا على أساس طريقة الداخل أولا خارج أولا والمتوسط المرجح من جهة وصاف
ي القيمة الممكن تحقيقها من جهة أخرى أيهما اقل .
ب ـ المخزون السلعي في تاريخ قائمة المركز المالي محسوب على أساس التكلفة الجارية وصافي القيمة الممكن تحقيقها أيهما اقل .
4. البضاعة المباعة التي يتم قياس تكلفتها بإحدى طرق قياس البضاعة الخارجة من المخازن ينبغي أن تحمّل إلى قائمة الدخل للعام الجاري كنفقة طبقا ًلمفهوم مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليه.
المواد المستخدمة في إنتاج أصول ثابتة لاستخدامها في المنشأة تقيّد على ذلك الأصل لستم استهلاكها حسب العمر الإنتاجي(3) .
هناك اتفاق بين المعيار الدولي والأمريكي على أن السلع محددة الهوية يحسب المنصرف منها بالتكلفة الفعلية لكل بند منها على حدة وهناك فرق بين المعيارين حيث أن المعيار الدولي لم يسمح إلا بطريقةfifo أو المتوسط المرجح وبمعالجة بديلة طريقة lifo تحت شروط معينة;
أما المعيار الأمريكي سمح بطريقة fifo ومتوسط التكلفة وطريقة lifo(لأسباب ضريبية ) وكل من طريقة التكلفة المعيارية وهامش الربح بظروف محددة لكل منهما.
والمعيار الأمريكي سمح باستخدام أكثر من طريقة من الطرق السابقة ولم يشير المعيار الدولي إلى ذلك.
ملاحظات:
 إن طريقة المتوسط المرجح قد تكون الأفضل بين الطرق وذلك لأن هناك تعارض كامل بين طريقتي fifo و lifo ولتقليل فوارق المقارنة بين القوائم المالية .
حيث أنه في فترات التضخم سيؤدي استخدام طريقة fifo إلى ارتفاع قيمة المخزون آخر المدة بشكل كبير وبحسب درجة التضخم السائد في حين سنلاحظ انخفاضاً كبيراً في قيمة البضاعة المباعة وبشكل فعلي , أما استخدام طريقة lifo في فترات التضخم سيؤدي إلى عكس النتائج السابقة حيث تنخفض قيمة مخزون آخر المدة بشكل جوهري وملموس وحسب درجة التضخم السائد في حين سترتفع تكلفة البضاعة المباعة إلى حد كبير أيضاً وبشكل فعلي (حيث أنه بطريقة fifo مخزون آخر المدة يمثل أحدث ما تم شراءه أو إنتاجه بعكس طريقةlifo )
أما طريقة المتوسط المرجح تؤدي إلى نتائج بين الطريقتين(1)ص239 .
 النتائج الضريبية تعتبر موضوعاً آخر فإن التحول من طريقة fifo إلى طريقة lifo ينتج عنه منافع ضريبية آنية لكن التحول من lifo إلى fifo يمكن أن ينتج عنه عبء ضريبي هام .
مثال : ذلك عندما تحولت شركة كرايسلر من طريقة lifo إلى طريقة fifo بعد 14 سنة من استخدام طريقة lifo أصبحت مسئولة عن ضرائب إضافية قيمتها 53 مليون دولار كانت مؤجلة بسب استخدام طريقة lifo لمدة 14 سنة والسبب في تحول شركة كرايسلر وغيرها من الشركات إلى طريقة fifo هو الربح الذي تحصل عليه في تلك الفترة بالرغم من أن كرايسلر أظهرت خسارة مقدارها 7.6 مليون دولار بعد التحول , لكن الخسارة كان ممكن أن تصل إلى 20 مليون دولار إن لم تتحول إلى fifo(5)ص 386 .

3 تمر البضاعة المصنعة في مراحل وتدخل فيها عناصر تكاليف مختلفة لذا لازالت تبرز بعض المشاكل النظرية والتطبيقية في قياس البضاعة المصنعة التي لازالت في حاجة إلى حلول مثل أي طرق التكاليف التي ينبغي اتباعها. التكلفة المباشرة Direct Cost أو التكلفة الكلية Full Absorption Cost أو طريقة وسط بين هاتين الطريقتين. وسوف نناقش فيما يلي بعض المشاكل لنخرج في النهاية بتصور نحدد في ضوئه القياس المناسب لاحتساب قيمة البضاعة المصنعة في المنشأة لغرض البيع.
في الماضي عندما كانت عملية الإنتاج غير معقـده كان مقبولا تقييم بضاعة آخر المدة على أساس التكلفة الأولي
(Prime Cost) أي تكلفة المواد والأجور المباشرة. وقد كان ذلك مقبولا في تلك الأيام لان التكلفة الأولية كانت تمثل نسبه عالية من تكلفة المنتج0 وبتطور عملية التصنيع وظهور الميكنة وما تـلاها من ظهور خطوط التجميع. نمت وازدادت نسبة التكاليف غير المباشرة Indirect Cost بالنسبة إلى التكاليف الكلية
Full Absorption Cost مما أصبح معه من الضروري عدم الاستمرار في تقويم المخزون على أساس التكلفة الأولية
لان احتساب التكلفة على هذا الأساس لا يظهر السلعة بالتكلفة التي تم تكبدها في سبيل إنتاجها. وتبعا لذلك تم تطوير نظام تكاليف بغية تسهيل عملية توزيع تكاليف الإنتاج غير المباشرة. كان الهدف أساسا من ذلك هو اتخاذ قرار لتسعير البضاعة.
بالرغم من إن الأمر في النهاية يرجع إلى المنشأة نفسها لوضع وتطوير نظام للتكاليف فان النظام يمكن تصنيفه بأنه يقع بين مفهومي التكاليف المباشرة والتكاليف الكلية. وهذين المفهومين يختلفان فقط في مفهوم أساسي هو المعالجة المحاسبية للمصاريف غير المباشرة الثابتة.
حسب مفهوم التكاليف المباشرة فان المصاريف غير المباشرة الثابتة يتم معالجتها على أساس زمني وعليه يتم استبعادها من تكلفة الصنع أما بموجب مفهـوم التكاليف الكلية فان المصاريف غير المباشرة الثابتة تحمل إلى تكلفة الصنع وهكذا تكوّن جزء من تكلفة المنتج. وقد ثار جدل عبر السنين حول هذا الموضوع بين مؤيد ومعارض لهذا المفهوم. وفى الجوهر يرى مؤيدو مفهوم التكاليف المباشرة إن المصاريف غير المباشرة الثابتة (الإيجار مثلا) تكون أقرب إلى حجم الإنتاج وليس إلى إنتاج الوحدة. لذا ينبغي تحميلها إلى حساب الأرباح والخسائر على أساس زمني. أما مؤيدو مفهوم التكاليف الكلية فيرون أن التكاليف غير المباشرة الثابتة ينبغي تحميلها للإنتاج طالما أنها مصاريف ضرورية لإنتاج السلع.
بالإضافة إلى ما تقدم فقد برز تعقيد من خلال الاختلاف في هدف التقارير المالية المعدة للاستخدام الداخلي والتقارير المالية المعدة للاستخدام الخارجي. ونظرا لأهمية التحاليل التي تستخدم في المحاسبة الإدارية وقياس الأداء فان كثيرا من رجال الأعمال يتبنون مفهوم التكاليف المباشرة لغرض التقارير الداخلية. ومن ناحية أخرى نلاحظ أن الجهات المسئولة عن إعداد معايير المحاسبة في كثير من الدول تميل إلى حد كبير إلى استخدام التكلفة الكلية لغرض التقارير المالية الخارجية(6).
عند مناقشة ما ورد في المعيار الدولي الثاني يتضح " إن تكلفة التحويل تتضمن التوزيع المنتظم
(Systematic) لمصاريف الإنتاج غير المباشرة الثابتة أو المتغيرة التي تلزم لجعل المخزون في حالته التي هو عليها
ومكانه الذي هو فيه. أما المعيار الأمريكي فنجد أن القاعدة الثالثة من المعيار الأمريكي 43 ARB تنص على أن التكلفة تعنى بصفة مبدئية المبلغ الذي يتم إنفاقه بصفة مباشرة أو غير مباشرة في جعل المخزون في حالته التي هو
عليها وفى المكان الذي هو فيه. وتبعا لمعايير المحاسبة الأمريكية والدولية فان التكلفة غير المباشرة الثابتة هي التي ينبغي استبعادها من تكلفة المخزون ما لم تكن لها علاقة بجعل المنتج في حالته التي هو عليها(2) .
4ً-قياس بضاعة آخر المدة :
أ-على أساس التكلفة :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
الأصل في تقويم المخزون هو التكلفة التي يتم مضاهاتها
مع الإيراد كما يفهم منه أنه يمكن الخروج عن هذا
الأساس في ظروف معينة.
يمكن الوصول إلى هامش الربح في الأسواق المركزية باستبعاد هامش الربح من سعر البيع (2).
يجب أن يقاس المخزون السلعي على أساس التكلفة أو صافي القيمة الممكن تحقيقها أيهما أقل" (3).

ب- على أساس أقل من التكلفة :
المعيار الأمريكي GAA المعيار الدولي IAS
1 . إن الأصل في تقويم المخزون السلعي هو التكلفة طبقا لمفهوم مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليه ، إلا أنه إذا حصل هبوط في قيمة المخزون فإنه ينبغي الاعتراف بالخسارة المتوقعة في الفترة المالية التي تظهر فيها ، بمعنى أنه إذا تأكد هبوط في منفعة السلعة أي هبوط في القيمة التي يمكن أن تحققها وأصبحت قيمتها أقل من تكلفتها ، فإنه ينبغي معالجة هذا الهبوط وتحميله للسنة المالية الجارية.
2 . إن هبوط السعر (المنفعة) ينتج عن عوامل عدة منها التآكل ، التقادم ، الهبوط في مستوى أسعار 00 الخ من الأسباب.
3 . يقصد بالسوق – تكلفة الإحلال الجارية(تكلفة الاستبدال-التي يتم تحديدها عن طريق الشراء أو إعادة الإنتاج) ويراعى ما يلي:
أ- يجب أن لا يزيد سعر السوق عن صافي القيمة القابلة للتحقق وتسمى الحد الأعلى (الفرق بين سعر البيع
المقدر وتكاليف الإتمام والبيع )
ب-يجب أن لا يقل سعر السوق عن الحد الأدنى للقيمة السوقية وهو يساوي اللقيمة القابلة للتحقق (الحد الأعلى) ناقصاً هامش الربح (الأرباح العادية)
4 .إن كانت البضاعة المشتراة بموجب عقود غير قابلة للنقض وغير مغطاة بعقود بيع مستقبلية وحصل انخفاض بأسعار هذه البضاعة فينبغي تقييم هذه البضاعة كما لو أنها موجودة في مستودعات المنشأة (أي يجب تخفيض قيمتها ) ويحمّل الفرق بين سعر الارتباط وصافي القيمة الممكن تحققها المتوقعة إلى قائمة الدخل(2) . 1. يقاس المخزون السلعي في نهاية الفترة المالية بالتكلفة أو صافي القيمة الممكن تحقيقها أيهما أقل.
2. إن الغرض من قياس المخزون بصافي القيمة الممكن تحقيقها إذا كانت أقل من التكلفة هو أنه لا يجوز إدراج الأصول في قائمة المركز المالي بمبلغ يزيد عما يمكن تحققه بالبيع أو الاستخدام ( مبدأ الحيطة والحذر.
3. ينبغي أن يعتمد في تقدير صافي القيمة الممكن تحقيقها على أكثر الأدلة المتوفرة موثوقية وقت التقدير وتأخذ هذه التقديرات في الحسبان تقلبات السعر أو التكلفة المرتبطة مباشرة بالأحداث بعد نهاية الفترة المالية.
4. إن تقدير صافي القيمة الممكن تحقيقها تأخذ في الاعتبار أيضاً الغرض الذي من أجله مقتنى المخزون السلعي 00 فعلى سبيل المثال البضاعة المقتناة على حساب عقود تقوّم على أساس أسعار تلك العقود والكميات التي تزيد عن العقود ينطبق عليها ما ينطبق على المخزون العام .
أما الخسائر الطارئة على عقود البيع لكميات تزيد عن المخزون المحتفظ به والخسائر الطارئة على عقود شراء المنشأ تعالج في المعيار الدولي رقم 10 "البنود الطارئة والأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية".
5. لا ينبغي تخفيض قيمة المواد الخام إلى أقل من تكلفتها إذا كان المنتج الذي تدخل فيه هذه المواد سيباع بالتكلفة أو أكثر من
التكلفة.
وإذا كان المنتج النهائي سيباع بأقل من التكلفة فتقيم المواد الخام بصافي القيمة الممكن تحقيقها في مثل هذه الحالة يمكن اعتبار تكلفة الإحلال أحسن مقياس لصافي القيمة الممكن تحققها .
5. تحمل قيمة المخزون المباع إلى قائمة الدخل للفترة التي تم فيها البيع .
6. أي مبلغ يخفض به المخزون السلعي لصافي القيمة الممكن تحقيقها وجميع الخسائر الناتجة عن المخزون السلعي ينبغي تحميلها كنفقة خلال الفترة المالية التي تحدث فيها الخسارة.
7. إذا ارتفعت أسعار سلعة سبق أن عمل لها مخصص هبوط أسعار. ينبغي أن تقيم بالسعر الجديد ويعكس القيد السابق في السنة المالية التي حدث فيها الارتفاع 0 وتقيم في هذه الحالة بالتكلفة أو صافي القيمة الممكن تحقيقها المعدلة أيهما اقل(3) .

تطبيق قاعدة التكلفة أو صافي القيمة الممكن تحقيقها أيهما اقل :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
1. يمكن تطبيق مفهوم التكلفة أو السوق أيهما أقل على المخزون السلعي بندا بندا أو على المخزون ككل.
2. إذا كانت المنفعة للمخزون ككل لا تقل عن التكلفة فنأخذ بالتكلفة للمخزون ككل وليس بتكلفة كل مفرده من افرادياته.
3. إذا كان لدى المنشأة أكثر من خط إنتاج فيمكن تطبيق مفهوم التكلفة أو السوق على كل خط بصفة منفصلة عن الخط الآخر.
4. إذا كانت الزيادة في سعر السوق لبعض بنود المخزون تساوي النقص في البنود الأخرى وكانت الكميات متوازنة فيتم تطبيق المفهوم على كافة المخزون وليس على مفرداته. ويقصد بهذا أنه لا يصح ، إذا كانت الأسعار لبعض المفردات أقل ، أن نأخذ الأقل وإذا كانت أكثر نأخذ الأكثر. بل في هذه الحالة يطبق المفهوم على المخزون كوحدة واحدة .
5. إذا كانت بنود المخزون غير متشابهة فيطبق المفهوم على مفردات المخزون مفرده مفرده(2) . 1. جرت العدة على تخفيض قيمة المخزون السلعي إلى صافي القيمة الممكن تحققها بنداً بنداً
2. قد يكون من الملائم أحياناً أن يتم تجميع هذه البنود في مجموعات متشابهة أو ذات علاقة مثل (البنود العائدة إلى نفس الخط الإنتاجي – أو يتم إنتاجها أو تسويقها في منطقة جغرافية واحدة ولا يمكن من الناحية العملية فصلها بشكل منفصل عن البنود الأخرى التابعة لنفس خط الإنتاج(3).

ج- قياس المخزون السلعي في آخر الفترة بأكثر من تكلفته :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
1. لا يجوز تقييم المخزون بأكثر من قيمته إلا في حالات
استثنائية فقط. مثل المعادن الثمينة التي لها قيمة نقدية ثابتة
وخاضع لرقابة حكومية فعالة ولا يتطلب بيعها تكاليف تسويق ،
يمكن تقييمها على أساس تلك القيمة.
أيضاً السلع الزراعية ، معادن ومنتجات أخرى قابلة للتبادل ولها سوق
قائم بأسعار معلنة والتي لا يسهل حساب تكلفة لها.
إن هذه السلع إذا أدرجت على أساس سعر البيع ينبغي تخفيض
قيمتها بمقدار المصاريف التي تنفق على بيعها.
2. ينبغي الإفصاح عن هذه المعالجة المحاسبية بالكامل في القوائم
المالية(2) .
لم يتطرق المعيار الدولي لمحاسبة المخزون إلى تقييم بضاعة آخر المدة بأكثر من قيمتها.
سادساً- عرض المخزون :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
. ينبغي عرض مكونات المخزون
. الشركات الصناعية عليها أن تعرض مكونات المخزون إما في الميزانية أوفي جدول منفصل ضمن الملاحظات
. المخزون المقدم لحصول على قرض يجب أن يعرض في قسم الأصول المتداولة بدلاً من أن يقابل مع الالتزام المتعلق به(5)ص 452 . ينبغي أن يدرج في قائمة المركز المالي :
. القيمة الإجمالية المدرجة لمخزون والقيمة المدرجة حسب التصنيفات الملائمة للمنشأة
.القيمة المدرجة للمخزون المقدم كضمان للالتزامات(3).

سابعاً- الإفصاح عن المخزون في القوائم المالية :
المعيار الأمريكي GAAP
المعيار الدولي IAS
1. إذا استخدمت المنشأة قاعدة ما في احتساب قيمة المخزون فانه ينبغي استخدام تلك القاعدة بشكل ثابت.
2. ينبغي الإفصاح عن هذه القاعدة في القوائم المالية.
3. إذا ما حصل تغير هام في القاعدة المستخدمة ينبغي إن يفصح عن طبيعة ذلك التغير.
4. إذا كان التغير ذات أهمية نسبية فينبغي الإفصاح عن أثر ذلك التغير على صافي الربح.
5. إذا أدرجت البضاعة بقيمة غير التكلفة فينبغي الإفصاح عن هذه الواقعة (2) .
1ً- ينبغي أن تفصح القوائم المالية عن :
1. السياسات المحاسبية المستخدمة في قياس المخزون بما في ذلك معادلة التكلفة المستخدمة.
2. مجمل مبالغ المخزون السلعي المدرجة وتفاصيل تلك
المبالغ مصنفة بطريقة تلائم المنشأة.
3. المخزون السلعي المدرج بصافي القيمة الممكن تحقيقها
4.الأحداث والظروف التي أدت إلى إجراء القيد العكسي للقيد الذي تم بموجبه التخفيض طبقا
لـ "على أساس أقل من التكلفة" ص13.
5.مبلغ المخزون السلعي المدرج ومقدم كرهن لقـاء
التزامات.
"- إن التصنيف الشائع للمخزون السلعي في القوائم المالية هو - بضاعة جاهزة ، مستلزمات إنتاج مواد أولية ، إنتاج تحت التصنيع .
-5 أما بالنسبة للمخزون في المنشآت التي تقدم خدمات فيمكن تصنيفه بأنه عمل قيد الإنجاز . "
2ً- كما طلب المعيار عند استخدام طريقة الوارد أخيراً صادر أولا الإفصاح عن الفرق بين قيمة بضاعة آخر المدة المدرجة في قائمة المركز المالي وعن أي مما يلي :
أ - قيمة المخزون آخر المدة محسوبا على أساس طريقة fifo والمتوسط المرجح من جهة وصافي القيمة الممكن تحقيقها من جهة أخرى أيهما أقل.
2- قيمة المخزون السلعي في تاريخ قائمة المركز المالي محسوب على أساس التكلفة الجارية وصافي القيمة الممكن تحقيقها أيهما أقل .
3ً- ينبغي أن تفصح القوائم المالية عن أي مما يلي :
أ -تكلفة المخزون السلعي المعترف به كمصروف خلال الفترة .
ب-تكاليف التشغيل القابلة للتحميل للإيرادات المعترف بها كمصروف أثناء الفترة مصنفه حسب طبيعتها .
كما أورد بيان المعيار الفقرات التوضيحية التالية لهذه القاعدة :
أ- إن تكلفة المخزون المعترف بها كنفقة خلال الفترة تتكون من تلك التكاليف التي سبق إدراجها في قياس بنود المخزون السلعي المباع ومصاريف الإنتاج غير المباشرة التي لم يتم توزيعها والمبالغ غير العادية لتكلفة إنتاج المخزون السلعي. وقد تستدعى ظروف بعض المنشآت إدراج تكاليف أخرى مثل تكاليف التوزيع .
ب- بعض المنشآت تتبع نموذج مختلف لقائمة الدخل ينتج عنها الإفصاح عن مبالغ مختلفة بدلاً من الإفصاح عن ثمن تكلفة البضاعة المباعة المعترف بها كنفقة خلال الفترة. طبقا لهذا النموذج المختلف تفصح المنشأة عن تكلفة التشغيل العائدة لإيراد الفترة مصنفة حسب طبيعتها. في مثل هذه الحالة على المنشأة أن تفصح عن التكلفة التي اعتبرت نفقة للمواد الخام والمواد الاستهلاكية وتكلفة الأجور والتكاليف في المخزون السلعي خلال الفترة"بضاعة آخر المدة المدورة من العام الماضي والبضاعة المدورة في آخر العـام"(2) .
ج‌- قد يكون التخفيض في القيمة القابلة للتحقق ذات حجم أو طبيعة أو تأثير لدرجة تتطلب الإفصاح عنه بموجب المعيار المحاسبي الدولي رقم 8 "صافي ربح أو خسارة الفترة" ,"الأخطاء
الأساسية والتغيرات في السياسات المحاسبية".(3)

نجد أن هناك اتفاق بين المعياريين على :
-6 الإفصاح عن السياسة المحاسبية المطبقة في احتساب تكلفة البضاعة المشتراة أو المصنعة والطريقة المتبعة في احتساب قيمة البضاعة المنصرفة وتكلفة بضاعة آخر المدة .
-7 أن يتم استخدام القواعد المحاسبية المطبقة بثبات من سنة إلى أخرى .
-8 إذا حصل تغيير في استخدام القواعد المحاسبية فينبغي الإفصاح عن هذا التغيير وأسبابه وآثاره إن كانت ذات أهمية نسبية .
 ونلاحظ أن المعيار الدولي كان أكثر تفصيلاً بشأن الإفصاح حيث ذكر الأصناف الرئيسية للمخزون وذكر الإفصاح عن الخدمات وكذلك تكلفة المخزون المعترف به .